COVID-19 Blog Teil 13: Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IFRS 16

24/04/20

Die Corona-Krise und die zur Eindämmung des Coronavirus getroffenen Maßnahmen bzw. Maßnahmengesetze haben Auswirkungen auf die wirtschaftlichen Aktivitäten von Unternehmen und damit verbundene Leasingverhältnisse. Diese Maßnahmen können beträchtliche Auswirkungen sowohl für Leasingnehmer als auch für Leasinggeber haben. Dies könnte der Fall sein, wenn ein Leasingnehmer in der Corona-Krise das Leasingobjekt nur eingeschränkt nutzen kann und aufgrund des Rückgangs der Umsatzerlöse in Zahlungsschwierigkeiten gerät. Aus Sicht des Leasinggebers könnte diese Situation zu Mietausfällen und Vermietungsproblemen führen.

Für bestehende Leasingverhältnisse könnte sich ein Handlungsbedarf je nach Gegebenheiten in den folgenden Bereichen ergeben:

  • Vertragsanpassungen (Modifikationen) vs. Neubeurteilungen (Re-assessment): im Rahmen von IFRS 16 wird hinsichtlich der bilanziellen Folgen für den Leasingnehmer zwischen Modifikationen und Re-assessments unterschieden. Modifikationen stellen Vertragsanpassungen dar, auf die sich die Vertragsparteien erst nach Abschluss des ursprünglichen Leasingverhältnisses einigen und die somit auch nicht Teil der ursprünglichen Vertragskonditionen waren. Eine Modifikation liegt z. B. vor, wenn sich die Vertragsparteien auf neue Parameter des Leasingverhältnisses (z.B. Anpassungen der Laufzeit) und/oder des zu zahlenden Entgelts gegenüber den ursprünglich vereinbarten Konditionen (z.B. Mietreduzierung, Stundung) festlegen. Im Gegensatz dazu beziehen sich Neubeurteilungen immer auf eine geänderte Einschätzung des Leasingnehmers hinsichtlich der bestehenden Vertragskonditionen. Die Erfassung der Anpassung der Leasingverbindlichkeit erfolgt sowohl bei einer Neubeurteilung als auch bei Modifikation grundsätzlich GuV-neutral durch korrespondierende Anpassung des Nutzungsrechts in gleicher Höhe. Eine Besonderheit besteht, wenn sich durch die Modifikation eine Reduzierung des Umfangs des Leasingverhältnisses ergibt. In diesem Fall sind zunächst der Buchwert des Nutzungsrechts und der Buchwert der Leasingverbindlichkeit proportional zur Reduzierung des Leasingumfangs zu mindern, um den reduzierten Nutzen aus dem Leasingobjekt zu reflektieren.

In diesem Zusammenhang, falls sich der Leasingnehmer in Zahlungsschwierigkeiten befindet, sind insbesondere die Paragraphen 1104 und 1105 des Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuches (ABGB) zu berücksichtigen, nach denen die Verpflichtung zur Bezahlung von Leasingzahlungen entfällt, falls das Leasingobjekt aufgrund „außerordentlicher Zufälle“, etwa einer Seuche, nicht benutzt werden kann. Die Corona-Pandemie könnte einen solchen "außerordentlichen Zufall" repräsentieren, falls vertraglich nichts anders vereinbart wurde. Falls diese Erleichterungen angewendet werden können, hat der Leasingnehmer die Leasingverbindlichkeit entsprechend anzupassen. Seitens Leasinggeber ist zu beurteilen, ob die Immobilienbewertung anzupassen und eventuell die Wertminderung von betroffenen Immobilien sowie die Wertminderung von Leasingforderungen durchzuführen wäre.

Weiters sind die Kündigungsklauseln und Klauseln zu „höherer Gewalt“ („force majeure“) in Erwägung zu ziehen, da sich aus der Anwendbarkeit einer solchen Klausel im Einzelfall auch wesentliche Auswirkungen auf die Bilanzierung des betroffenen Vertragsverhältnisses ergeben können. Eine Vielzahl von Verträgen sieht Regelungen vor, die bei Eintritt eines von außen kommenden, nicht abwendbaren Ereignisses, das von den Vertragsparteien bei Vertragsgestaltung nicht bedacht worden ist, einer oder allen Vertragsparteien das Recht einräumen, von einem ansonsten bindenden Vertrag zurückzutreten. Ob eine Klausel zu höherer Gewalt im Einzelfall im Zuge der Covid-19 Pandemie Anwendung findet, ist eine rechtliche Fragestellung, die von Fall zu Fall in jeder konkreten Situation zu würdigen ist.

Zusammenfassend ist es wichtig zu betonen, dass die abgeschlossenen Leasingverträge im Einzelfall zu überprüfen sind, um festzustellen, ob nachträgliche Änderungen der ursprünglichen vertraglichen Konditionen oder Schätzungs- und Sachverhaltsänderungen vorliegen.   

  • Zuwendungen der öffentlichen Hand: die IFRS sehen in IAS 20 gesonderte Regelungen für die Bilanzierung von Zuwendungen der öffentlichen Hand vor. Nimmt ein Unternehmen im Zusammenhang mit der Covid-19 Pandemie staatliche Stützungsmaßnahmen in Anspruch (bspw. durch den COVID-19-Krisenbewältigungsfonds), so ist stets zu würdigen, ob die entsprechende Transaktion in den Anwendungsbereich der Regelungen des IAS 20 fällt. Zudem ist zu würdigen, wer jeweils Empfänger bzw. Begünstigter der Zuwendung ist. Falls staatliche Unterstützungsmaßnahmen weitergereicht werden, könnte das weiterleitende Unternehmen lediglich als Intermediär bzw. Agent handeln oder es könnte eine Modifikation eines Vertragsverhältnisses vorliegen.

  • Auswirkungen auf die erwarteten Kreditverluste („ECL) aus Leasingforderungen: diese schlagen sich sowohl in der Beurteilung, ob ein signifikanter Anstieg des Kreditrisikos stattgefunden hat (wenn das vollumfängliche 3-Stufen-Modell angewendet wird), als auch bei der Ermittlung der Parameter und makroökonomischen Szenarien zur Berechnung der erwarteten Kreditverluste sowie bei der Frage, ob ein finanzieller Vermögenswert „credit-impaired“ ist, nieder. Letztlich muss ein Leasinggeber hinterfragen, ob vor dem Hintergrund der aktuellen Entwicklungen die bisher gebildete Risikovorsorge noch ausreichend ist. Wenn die COVID-19 Effekte in den Modellen nicht berücksichtigt werden können, sind „Post Model Overlays or Adjustments“ zu erwägen. Im Falle von wesentlichen Auswirkungen sind entsprechende Erläuterungen im Anhang darzustellen.

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Hans Hartmann

Hans Hartmann

Partner, Capital Markets & Accounting Advisory Services (CMAAS), PwC Austria

Tel: +43 676 833 771 816

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