Der EuGH hat sich bisher lediglich in zwei, bereits älteren, Entscheidungen zur umsatzsteuerlichen Einstufung von Leistungen im Bereich des Factorings geäußert. Nunmehr bestätigt Generalanwalt Rantos in seinen Schlussanträgen zur Rs A Oy, C- 232/24, dass die darin getroffenen Aussagen weiterhin Gültigkeit haben.

Sachverhalt

Die finnische A Oy („A)“ erbrachte ua Leistungen im Bereich des Factorings, wobei es zwei Arten von Verträgen gab:

Beim Factoring in Form einer Verpfändung gewährt A als Factor ihrem Kunden (dh dem ursprünglichen Leistungserbringer und Rechnungsaussteller) eine Finanzierung, indem sie dem Kunden in Höhe der unbezahlten Restforderung einen Kredit gewährt. A übernimmt das Mahnwesen und die außergerichtliche Eintreibung der verpfändeten Forderungen. Die Forderungen werden nicht übertragen, dienen aber als Sicherheit für die gewährte Finanzierung. Die Rechnungsschuldner erhalten eine Verständigung, der zufolge sie direkt an A leisten müssen. Das Risiko eines Zahlungsausfalls verbleibt bei den Kunden der A.

Beim Factoring in Form eines Forderungsverkaufs kauft A Rechnungsforderungen ihrer Wahl bis zu einem Höchstbetrag an, wobei der Betrag auf einer von A durchgeführten Risikoanalyse der Geschäftstätigkeit des Kunden beruht. Das Ausfallsrisiko geht auf A über.

A erhebt von ihren Kunden verschiedene Entgelte, darunter eine Finanzierungsprovision und eine Einrichtungsgebühr, deren umsatzsteuerliche Behandlung strittig war.

Die Finanzierungsprovision wird in Form einer Prozentgebühr für jede der Vereinbarung unterliegende Forderung unterhoben. Die Gebühr ist umso höher, je länger das Zahlungsziel der Forderung und je schlechter das Rating des Rechnungsschuldners, dh des Anschlusskunden den Leistungserbringers, ist.

Bei der Einrichtungsgebühr handelt es sich um ein festes Entgelt, das der Kunde als Gegenleistung für die mit der Einrichtung und dem Ingangsetzen des Factoringverfahrens verbundenen Tätigkeiten, zu denen ua die Erfüllung von Verpflichtungen iZm Geldwäschevorschriften gehören, an A entrichtet.

Vorlagefragen (vereinfachte Darstellung)

Der EuGH wurde um Beantwortung ersucht

- ob die beiden erhobenen Gebühren überhaupt in den Anwendungsbereich der MWStRL fallen und wenn ja,
- ob diese umsatzsteuerpflichtig oder umsatzsteuerfrei sind, sowie
- ob Art 135 Abs 1 lit d der MWStRL, der die Umsatzsteuerpflicht für Leistungen iZmEinziehung von Forderungen vorsieht, unmittelbar anwendbar ist.

Schlussanträge durch Generalanwalt Rantos

Der Generalanwalt bestätigt zunächst, dass Dienstleistungen wie die von A erbrachten in den Anwendungsbereich der MWStRL fallen. Die EuGH-Entscheidung in der Rs C-93/10, GKFL, stehe dem nicht entgegen, da es in dieser Rs um den Verkauf „zahlungsgestörter“ Forderungen ging, die zu einem ihrem wirtschaftlichen Wert entsprechenden Preis, der unter ihrem Nennwert lag, verkauft wurden. Dies sei aber nicht mit einem Forderungskauf wie in vorliegendem Fall vergleichbar.

Auch das Ziel, das der Kunde verfolgt, sei nicht vergleichbar: Im Fall bereits fälliger (zahlungsgestörter) Forderungen gehe es darum, sich des Risikos zu entledigen, im Fall nicht fälliger Forderungen ginge es dem Kunden darum, unmittelbar über Kapital zu verfügen, noch bevor seine Forderungen fällig werden.

Sodann führt Generalanwalt Rantos zur umsatzsteuerlichen Einordnung der strittigen Gebühren aus, dass zunächst zu prüfen sei, ob beide von A angebotenen Arten des Factoring unter Art 135 Abs 1 lit d der MWStRL – steuerfreie Umsätze im Geschäft mit Forderung, ausgenommen die Einziehung von Forderungen – fallen. Der Begriff „Einziehung von Forderungen“ sei dabei nicht definiert, aus der Entscheidung in der Rs C-305/01, MKG,  ergebe sich aber, dass der Begriff sich auf finanzielle Transaktionen beziehe, die die Erfüllung einer Geldschuld bewirken sollen, und alle Formen des Factoring, dh sowohl das echte wie auch das unechte, umfasst. Bezweckt werde die Einziehung und Betreibung von Forderungen, in beiden Fällen erbringe der Factor dem Kunden gegenüber entgeltliche Leistungen und übe eine wirtschaftliche Tätigkeit aus.

Diese Überlegungen treffen auch auf den vorliegenden Fall zu.

Bei den von A erbrachten Leistungen handle es sich sowohl beim Factoring in Form der Verpfändung als auch beim Factoring in Form des Forderungsverkaufs um eine einheitliche und unteilbare Leistung der „Einziehung von Forderungen“:

Zwar könnten die Finanzierungsleistungen und die anderen Leistungen theoretisch isoliert voneinander erbracht werden, jedoch ist dies vorliegend nicht der Fall. Die Finanzierungsleistung könnte nicht ohne die Erbringung der anderen Dienstleistungen iZm Einrichtung und dem Ingangsetzen des Factoringverfahrens erbracht werden, und umgekehrt bestünde kein Grund, diese Leistungen ohne eine Finanzierungsleistung zu erbringen. Für den Kunden ist die Finanzierung auch kein Selbstzweck, sondern das Mittel - gemeinsam mit der Einziehung der Forderungen - seine Liquidität zu verbessern.

Schließlich verweist GA Rantos auf die wirtschaftliche Realität als ein grundlegendes Kriterium. Ob verschiedene Leistungen einen einheitlichen komplexen Umsatz bilden, hängt daher davon ab, unter welchen Bedingungen die Vergütung für diese Leistung fällig wird.

Der Auffassung, es liege eine Kreditgewährung vor, erteilte der GA eine Absage: Der Kunde des A müsse die erhaltenen Geldmittel nicht zurückzahlen; die Rechnungsschuldner beglichen nicht die Kreditschuld des Kunden gegenüber A, sondern ihre eigenen Schulden aus den Rechnungsforderungen.

Art 135 Abs 1 lit d MWStRL sei auch unmittelbar anwendbar, da die Bestimmung unbedingt und hinreichend genau ist.

Anmerkungen

GA Rantos bestätigt in seinen Schlussanträgen zur Rs A Oy, C- 232/24, dass die in den Rs GFKL und MKG dargestellten Überlegungen weiterhin Gültigkeit haben.

Aus umsatzsteuerlicher Sicht ist damit entscheidend, ob es sich um zahlungsgestörte oder nicht zahlungsgestörte Forderungen handelt. Dies deshalb, weil die wirtschaftliche Realität und das wirtschaftliche Kalkül, die diesen Fällen zugrunde liegen, sich unterscheiden:

In ersterem Fall „spekuliert“ der Forderungskäufer damit, dass seine Einschätzung des wirtschaftlichen Wertes einer Forderung, welche von jener des Verkäufers der Forderung abweicht, zutrifft. Eine wirtschaftliche Tätigkeit iSd MWStRL wird nicht ausgeübt, da der Erwerber der Forderung keine über den Ankauf der Forderung hinausgehende Tätigkeit ausübt.

In zweiterem Fall hingegen erbringt der Forderungserwerber idR weitere Dienstleistungen dem Verkäufer der Forderung gegenüber. Diese Dienstleistungen sind das Entgelt für die Einziehung der Forderung und sind daher umsatzsteuerpflichtig.

Erneut wird auch die Maßgeblichkeit der wirtschaftlichen Realität betont.

Aus praktischer Sicht scheint insbesondere der Hinweis, dass die Beurteilung, ob es sich bei verschiedenen Leistungen um eine einheitliche komplexe Leistung handelt oder nicht, vom konkreten Sachverhalt abhängt, bedeutend. Gerade im Anwendungsbereich möglicher Steuerbefreiungen kann die Beantwortung dieser Frage der Knackpunkt sein.