Pünktlich vor Jahresende wurde im Dezember 2025 der Begutachtungsentwurf zum Einkommensteuerrichtlinien-Wartungserlass 2026 (EStR-WE 2026) veröffentlicht. Der Entwurf bringt zahlreiche Änderungen und Anpassungen der Einkommensteuerrichtlinien mit sich, die aufgrund aktueller gesetzlicher Neuerungen und gerichtlicher Entscheidungen notwendig wurden. In diesem Newsletter möchten wir Ihnen die wichtigsten Änderungen und deren Wirkung in der Praxis kurz und prägnant vorstellen.
Wesentliche Änderungen im Überblick
Cashback-Zahlungen und deren steuerliche Behandlung (Rz 6134)
Nach Ansicht der Finanzverwaltung sind Cashback-Zahlungen steuerpflichtige Kapitaleinkünfte gemäß § 27 Abs. 5 Z 1 iVm Abs. 2 EStG, wenn sie mit Geldeinlagen beim kartenausstellenden Finanzdienstleister in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und generell vom Kartenumsatz abhängig sind. Nunmehr werden die Ausführungen im Erlass dahingehend angepasst, dass dies nur für Cashback-Zahlungen in Bezug auf Debitkartenumsätze gilt und nicht auch Kreditkartenumsätze. Ebenso wird ausgeführt, dass ein Zusammenhang mit Geldeinlagen anzunehmen sein soll, wenn der Debitkartenumsatz mit einem Einlagenkonto des Anbieters verknüpft ist und die Cashbackzahlung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine verstärkte Nutzung des Einlagenkontos bewirken soll.
Kryptowährungen, Token-Merges und Korrektur des KESt-Abzugs (Rz 6103l, 6178ab und 7735b)
Der Wartungserlass 2026 präzisiert mehrere Aspekte der Besteuerung von Kryptowährungen.
In Rz 6103I wird klargestellt, dass bei Kryptowährungsadressen bzw. -wallets mit Altbeständen (vor dem 1. März 2021 angeschafft) und Einheiten mit pauschal angesetzten Anschaffungskosten (§ 93 Abs. 4a Z 2 EStG) der Steuerpflichtige nach § 3 KryptowährungsVO wählen kann, welche Einheiten zuerst veräußert oder übertragen werden. Wird dieses Wahlrecht dem Abzugsverpflichteten übertragen, kann dieser pauschal festlegen, dass Altbestände stets zuerst veräußert werden. Ohne Ausübung des Wahlrechts gilt gemäß § 2 Abs. 3 KryptowährungsVO, dass zunächst die Einheiten mit pauschalen Anschaffungskosten gemäß § 93 Abs. 4a Z 2 EStG als veräußert gelten.
In Rz 6178ab wird klargestellt, dass sogenannte Token-Merge-Vorgänge als Tausch einer Kryptowährung in eine andere Kryptowährung qualifiziert werden können und dass solche
Vorgänge somit steuerneutral gemäß § 27b Abs. 3 Z 2 EStG sind. Dies gilt unabhängig davon, ob dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht hinsichtlich der Umwandlung eingeräumt wird und ob bare Zuzahlungen geleistet werden. Bare Zuzahlungen selbst sind hingegen steuerpflichtige realisierte Wertsteigerungen. Voraussetzung für die steuerneutrale Behandlung eines Token-Merge ist jedoch, dass sowohl die hingegebene als auch die erhaltenen Kryptowährungen die gesetzlichen Anforderungen nach § 27b Abs. 4 EStG erfüllen.
Rz 7735b regelt schließlich noch die nachträgliche Korrektur eines Kapitalertragsteuerabzugs gemäß § 240 Abs. 1 BAO, wenn dem Abzugsverpflichteten (Krypto-Dienstleister) die Anschaffungskosten und der Anschaffungszeitpunkt der veräußerten Kryptowährungen vom Steuerpflichtigen erst nach der Realisierung der Kryptowährungstransaktion bekannt gegeben werden. Die Korrektur kann bis zum Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Realisierung erfolgt ist, vorgenommen werden.
Digitale KESt-Befreiung - ausländische Personengesellschaften (Rz 7762b)
Im Wartungserlass wird eine Aussage in Bezug auf die Meldung (digitale KESt-Befreiungserklärung) von Konten ausländischer Personengesellschaften aufgenommen. Wenn an ausländischen Personengesellschaften inländische juristische Personen beteiligt sind, für welche eine entsprechend relevante Befreiungserklärung vorliegt, sind diese Konten wie Gemeinschaftskonten zu behandeln und daher sämtliche inländische juristische Personen als Inhaber unter Angabe deren Steuernummer direkt zu melden.
Aktienrückkäufe (Rz 6110)
Im Wartungserlass werden Aussagen zur steuerlichen Behandlung von Aktienrückkäufen aufgenommen. Demnach führen thesaurierte Gewinne erst bei der Veräußerung der Anteilsrechte zu Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen und nicht aus der laufenden Überlassung von Kapital. Somit verursacht auch ein Aktienrückkauf mit anschließender Einziehung der Aktien, trotz möglicher Verringerung der Innenfinanzierung, keine steuerpflichtigen Einkünfte aus der Überlassung von Kapital. Eine eventuell eintretende Wertsteigerung der verbleibenden Anteile nach dem Aktienrückkauf kann nämlich nicht als verdeckte Ausschüttung an die verbleibenden Aktionäre gewertet werden.
Kapitalforderungen mit Basiswertbezug (Rz 6203 und 6203a)
Ein Zertifikat ist eine verbriefte Kapitalforderung (Schuldverschreibung), mit der die Wertentwicklung eines zugrunde liegenden Basiswertes (z.B. ein Edelmetall) abgebildet wird. Einkünfte aus Zertifikaten sind Einkünfte aus Kapitalvermögen, die – bei Vorliegen eines öffentlichen Angebots – dem besonderen Steuersatz iHv. 27,5% unterliegen. Auch bei einem obligatorischen Anspruch auf die Lieferung des Basiswerts kann ein Zertifikat vorliegen, insbesondere dann, wenn eine physische Lieferung zwar möglich aber primär nicht beabsichtigt ist. Konkretisiert wird, dass vom Vorliegen eines Zertifikates ausgegangen werden
kann, wenn ein Produkt dem Grunde nach auf die reine Partizipation an der Wertentwicklung ausgelegt ist und eine physische Ausfolgung somit nicht zwingend erforderlich ist. Darüber hinaus wird klargestellt, dass ein Produkt, dem ein Basiswert zugrunde liegt, das aber nicht verbrieft ist, kein Zertifikat, aber ein nicht verbrieftes Derivat ist, dessen Einkünfte dem progressiven Steuersatz unterliegen, sofern kein freiwilliger KESt-Einbehalt erfolgt.
Schadenersatzzahlungen und Abzugsfähigkeit (Rz 4846e)
Auf Grundlage eines Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofs (VwGH, Ra 2023/15/0036) vom 29. Mai 2024 wird klargestellt, dass Schadenersatzzahlungen, die ein Steuerpflichtiger an Geschädigte leistet, um einen Rücktritt der Staatsanwaltschaft von der Verfolgung nach der Strafprozessordnung zu bewirken (z.B. § 200 Abs. 3 und § 201 Abs. 3 StPO), nicht unter das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG fallen und als Werbungskosten zu behandeln sind. Im Gegensatz dazu bleiben Verfahrenskosten, die im Zusammenhang mit einem Rücktritt von der Verfolgung stehen, weiterhin nicht abzugsfähig.
Umwidmungstatbestände und Grundstücksbesteuerung (Rz 6669 und 6673)
Die aktuelle Judikatur des VwGH vom 5.3.2025 (Ra 2023/15/0046 und Ra 2023/15/0117) wurde in den Rz 6669 und 6673 aufgenommen und präzisiert den Umwidmungsbegriff nach § 30 Abs. 4 Z 1 EStG.
Widmungsänderungen von Grünland zu Bauland stellen keine Umwidmung dar, solange raumordnungsrechtliche Bauverbote wie etwa Aufschließungsgebiete oder Bauerwartungsland bestehen. Erst wenn eine spätere Widmungsänderung, etwa durch die Aufhebung eines Aufschließungsgebiets mittels Verordnung, erstmals tatsächlich eine Bebauung ermöglicht, liegt eine Umwidmung im Sinne des § 30 Abs. 4 Z 1 EstG vor. Eine Umwidmung liegt vor, wenn im Einzelfall trotz Vorliegens eines Aufschließungsgebiets oder Bauerwartungslands eine Bebauung aufgrund landesgesetzlicher Regelungen zulässig ist. Liegt eine raumordnungsrechtliche Baulandwidmung vor, sind Bausperren, die eine Bebauung nicht dauerhaft verhindern, dabei nicht zu beachten.
Wird ein gesamtes Grundstück in Bauland umgewidmet, führen vorübergehende Bebauungsbeschränkungen auf Teilflächen nicht zu einer anteiligen steuerlichen Berücksichtigung. Bei Teilumwidmungen eines Altgrundstücks ist der Veräußerungserlös jedoch anteilig aufzuteilen, wobei für die Steuerbemessung die unterschiedlichen Marktwerte von Bauland- und Grünlandanteilen zugrunde gelegt werden. Die Aufteilung erfolgt nach der Verhältnis-Methode, basierend auf den Quadratmeterpreisen der jeweiligen Widmungen.
Kilometergeld und betriebliche Fahrten (1613 ff)
Im Wartungserlass 2026 wurden die neuen Regelungen zur pauschalen Abgeltung von Fahrtkosten für betrieblich genutzte Fahrzeuge in die Einkommensteuerrichtlinien
aufgenommen. Für betriebliche Fahrten mit Fahrzeugen, die nicht zum Betriebsvermögen gehören (z.B. Pkw, Kombi, Motorrad), gilt ab 1. Jänner 2025 ein Kilometergeld von 0,50 Euro pro Kilometer, maximal für 30.000 Kilometer jährlich. Ab 1. Juli 2025 wird für Motorräder oder Motorfahrräder ein Satz von 0,25 Euro pro Kilometer angewendet.
Wird ein betrieblich genutztes E-Fahrzeug mit privat erzeugtem Strom geladen, liegt grundsätzlich eine Nutzungseinlage vor, weshalb die Stromkosten als Betriebsausgabe angesetzt werden können. Für E-Fahrzeuge im Privatvermögen, die betrieblich verwendet und mit Kilometergeld abgerechnet werden, sind die Stromkosten bereits abgegolten. Werden die Betriebsausgaben tatsächlich geltend gemacht, müssen Ladezeitpunkt, Ladeort und Lademenge durch das Fahrzeug selbst oder durch Apps (Charging History) nachvollziehbar dokumentiert sein. Die Stromkosten sind entweder anhand des tagesaktuellen Strompreises oder der durchschnittlichen Stromkosten gemäß der Sachbezugswerteverordnung (BGBl. II Nr. 2001/416) zu berücksichtigen.
Befristete Erhöhung des Investitionsfreibetrages (Rz 3806 ff, 3830 ff)
Mit dem Wartungserlass 2026 wurden die Regelungen zum Investitionsfreibetrag gemäß § 124b Z 480 EStG befristet angepasst. Grundsätzlich beträgt der Investitionsfreibetrag 10 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, bei Wirtschaftsgütern, die dem Bereich Ökologisierung zuzuordnen sind, 15 %. Für Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die auf den Zeitraum vom 1. November 2025 bis 31. Dezember 2026 entfallen, steigt der Investitionsfreibetrag befristet auf 20 % bzw. 22 % an.
Maßgeblich für die Höhe des erhöhten Freibetrags ist die zeitliche Zuordnung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Bei Anschaffungen, die nicht ausschließlich im begünstigten Zeitraum liegen, muss der Steuerpflichtige auf Verlangen entsprechende Nachweise (z.B. Lieferscheine oder Rechnungen mit Liefer- oder Leistungszeitraum) erbringen. Endet die Anschaffung oder Herstellung nach dem begünstigten Zeitraum, ist der erhöhte Freibetrag nur auf die anteiligen Kosten anzuwenden, die auf den Zeitraum vom 1. November 2025 bis 31. Dezember 2026 entfallen. Wenn der Investitionsfreibetrag erst nach dem begünstigten Zeitraum für sämtliche Kosten geltend gemacht wird, gilt er nur in der regulären Höhe.
Wir haben für Sie die folgenden Berechnungsbeispiele zur Illustration zusammengestellt:
Beispiel 1
Die A GmbH beginnt im Jänner 2024 mit der Herstellung eines Wirtschaftsgutes, die im Dezember 2025 abgeschlossen wird:
Für die auf 2024 sowie auf Jänner bis Oktober 2025 entfallenden Herstellungskosten steht der Investitionsfreibetrag in regulärer Höhe (10 % bzw. 15 %) zu.
Für die in den Monaten November und Dezember 2025 angefallenen Kosten kann hingegen der befristet erhöhte Investitionsfreibetrag (20 % bzw. 22 %) geltend gemacht werden.
Diese Abgrenzung gilt auch dann, wenn der Investitionsfreibetrag bereits 2024 für aktivierte Teilbeträge beansprucht wurde.
Beispiel 2
Die A GmbH beginnt im Oktober 2026 mit der Herstellung eines Wirtschaftsgutes, die im Juni 2027 abgeschlossen wird. Der Investitionsfreibetrag wird bereits 2026 für die aktivierten Teilbeträge geltend gemacht:
Für die 2026 aktivierten Kosten steht der erhöhte Investitionsfreibetrag, für die restlichen 2027 anfallenden Kosten nur der reguläre Freibetrag zu.
Die sonstigen Voraussetzungen des Investitionsfreibetrags, einschließlich des jährlichen Höchstbetrags von 1.000.000 Euro sowie der Verpflichtung zur Aliquotierung bei Rumpfwirtschaftsjahren, bleiben unverändert. Allerdings ist bei Wirtschaftsjahren, die sowohl begünstigte als auch nicht begünstigte Zeiträume des Jahres 2025 umfassen, der Investitionshöchstbetrag entsprechend zeitanteilig aufzuteilen. Für die Monate November und Dezember 2025 sind somit zwei Zwölftel des Höchstbetrags, das heißt 166.667 Euro, für den erhöhten Investitionsfreibetrag maßgeblich, während für die Monate Jänner bis Oktober 2025 zehn Zwölftel beziehungsweise 833.333 Euro dem regulären Freibetrag zuzurechnen sind. Im vollständigen Kalenderjahr 2026 entfällt eine derartige Aliquotierung, wohingegen bei abweichenden Wirtschaftsjahren für die Wirtschaftsjahre 2025/2026 sowie 2026/2027 eine aliquote Aufteilung vorzunehmen ist.
Beispiel 3
Die A GmbH hat ein kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr und tätigt im Jahr 2025 folgende Investitionen:
Jänner bis Oktober 2025: 700.000 Euro
November und Dezember 2025: 150.000 Euro
Der Investitionshöchstbetrag von 1.000.000 Euro ist für 2025 wie folgt aufzuteilen:
10/12 (= 833.333 Euro) für Investitionen mit regulärem Investitionsfreibetrag
Jänner bis Oktober 2025: Die Investitionen in Höhe von 700.000 Euro liegen unter dem aliquoten Höchstbetrag von 833.333 Euro. à Der reguläre Investitionsfreibetrag kann in voller Höhe geltend gemacht werden.
2/12 (= 166.667 Euro) für Investitionen mit erhöhtem Investitionsfreibetrag
November und Dezember 2025: Die Investitionen betragen 150.000 Euro und liegen damit unter dem zulässigen Höchstbetrag von 166.667 Euro. à Der erhöhte Investitionsfreibetrag kann für den gesamten Betrag angewendet werden.
Beispiel 4
Die A GmbH hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. April bis 31. März und möchte den erhöhten Investitionsfreibetrag in Anspruch nehmen:
Für das Wirtschaftsjahr 2025/2026 ergibt sich folgende Aufteilung:
April bis Oktober 2025 (7 Monate): regulärer IFB → 583.333 Euro
November 2025 bis März 2026 (5 Monate): erhöhter IFB → 416.667 Euro
Für das folgende Wirtschaftsjahr 2026/2027 ergibt sich:
April bis Dezember 2026 (9 Monate): erhöhter IFB → 750.000 Euro
Jänner bis März 2027 (3 Monate): regulärer IFB → 250.000 Euro
Für Anschaffungen und Herstellungskosten, die in den Monaten November und Dezember 2025 anfallen und den anteiligen Investitionshöchstbetrag überschreiten, sieht § 124b Z 480 letzter Satz EStG vor, dass diese nicht vollständig unberücksichtigt bleiben. Diese Kosten können wahlweise den vorhergehenden Monaten desselben Wirtschaftsjahres oder den nachfolgenden Monaten des begünstigten Zeitraums im nächsten Jahr zugerechnet werden. Dabei bleibt der maximale Investitionshöchstbetrag von 1.000.000 Euro pro Wirtschaftsjahr unverändert. Durch die Zuordnung der Investitionen zu einem anderen Zeitraum verringert sich dort entsprechend das verfügbare Investitionsvolumen für den Investitionsfreibetrag.
Beispiel 5
Die A GmbH hat ein kalendergleiches Wirtschaftsjahr und investiert in eine Produktionsanlage:
1. Investitionen im Jahr 2025
Die A GmbH tätigt im Jahr 2025 folgende Investitionen:
Jänner bis Oktober 2025: 200.000 Euro
November und Dezember 2025: 900.000 Euro
Für den Zeitraum November - Dezember 2025 steht jedoch nur ein aliquoter Höchstbetrag von 166.667 Euro für den erhöhten Investitionsfreibetrag zur Verfügung
2. Behandlung der übersteigenden Investitionen
Der die Höchstgrenze übersteigende Betrag von 733.333 Euro geht nicht verloren, denn dieser Betrag kann:
entweder früheren Monaten desselben Wirtschaftsjahres oder
späteren begünstigten Zeiträumen
zugeordnet werden.
3. Zuordnung
Da die A GmbH für das Jahr 2026 weitere Investitionen in Höhe von mindestens 400.000 Euro plant, ordnet sie:
600.000 Euro der überschießenden Investitionen dem Jahr 2026 zu, wodurch der jährliche Höchstbetrag von 1.000.000 Euro ausgeschöpft und der erhöhte Investitionsfreibetrag angewendet wird.
Der verbleibende Restbetrag von 133.333 Euro wird Jänner - Oktober 2025 zugeordnet und unterliegt dem regulären Investitionsfreibetrag.
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