Personalrückstellungen - Folgen für Jahresabschlüsse und Steuererklärungen aufgrund der Änderung der Berechnungsgrundlage der Rückstellungen

Im August 2018 wurden die sogenannten Sterbetafeln, die als Grundlage für die versicherungsmathematische Berechnung der Personalrückstellungen herangezogen werden, aktualisiert. Daraus ergeben sich Besonderheiten bei der Bilanzierung von Personalrückstellungen ab dem Geschäftsjahr 2018. Im vorliegenden Beitrag werden sowohl die unternehmensrechtliche als auch die steuerrechtliche Behandlung des sich ergebenden Unterschiedsbetrags theoretisch und anhand eines Beispiels genauer beleuchtet.

Bewertungsgrundsätze für Personalrückstellungen

§ 211 Abs 1 UGB sieht vor, dass bestimmte Personalrückstellungen (Rückstellungen für Abfertigungsverpflichtungen, Pensionen, Jubiläumsgelder oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen) grundsätzlich mit dem nach versicherungsmathematischen Grundsätzen errechneten Betrag anzusetzen sind. Laut AFRAC-Stellungnahme 27 dürfen Rückstellungen für Abfertigungen und Jubiläumsgelder zwar vereinfachend finanzmathematisch berechnet werden. Allerdings ist dies nur dann gerechtfertigt, wenn der Wert eine verlässliche Annäherung zu dem sich nach einer versicherungsmathematischen Berechnung resultierenden Wert darstellt. Die Höhe der Rückstellungen wird durch Parameter wie der Anzahl der Berechtigten, der Höhe der Pensions-, Abfertigungs- und Jubiläumsgeldzahlungen, dem Ansammlungszeitraum und -verfahren, dem Rechnungszinssatz und Wahrscheinlichkeitsannahmen wie der Lebenserwartung, der Invalidisierungs- oder der Verheiratungswahrscheinlichkeit bestimmt. Änderungen bei den Bewertungsparametern sind gemäß AFRAC 27 sofort erfolgswirksam in der GuV zu erfassen.

Änderungen bei der Berechnungsgrundlage

Alle zehn Jahre werden von der Aktuarvereinigung Österreich (AVÖ) die sogenannten Sterbetafeln aktualisiert, um der steigenden Lebenserwartung der Bevölkerung Rechnung zu tragen. Die Sterbetafeln bilden die biometrische Rechnungsgrundlage zur Lebenserwartung der Bevölkerung und umfassen im Wesentlichen Daten zur Sterbe-, Invalidisierungs- und Verheiratungswahrscheinlichkeit sowie Annahmen über die Langlebigkeit, unterteilt nach Alter und Geschlecht. Am 15. August 2018 wurden die neuen Sterbetafeln AVÖ 2018-P, die unter anderem zur versicherungsmathematischen Berechnung der Personalrückstellungen verwendet werden, veröffentlicht, was eine Neubewertung dieser Rückstellungen erforderlich macht. Insbesondere die gestiegene Lebenserwartung kann eine deutliche Erhöhung der Pensionsrückstellungen zur Folge haben, während die Auswirkungen auf die Jubiläumsgeld- und Abfertigungsrückstellungen in der Regel geringer ausfallen.

Override-Verordnung

Seit dem RÄG 2014 besteht gemäß § 222 Abs 3 UGB die Möglichkeit der Erlassung einer Override-Verordnung, die gültige Rechnungslegungsgrundsätze für definierte Sachverhalte außer Kraft setzt. Solch eine Verordnung ist aufgrund der Änderung der biometrischen Rechnungsgrundlagen im Zusammenhang mit der Bilanzierung der Personalrückstellungen mit 20. November 2018 in Kraft getreten und auf Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2017 enden, anzuwenden, sofern der Jahresabschluss am Tag nach der Verlautbarung im Bundesgesetzblatt (16. November 2018) noch nicht aufgestellt wurde. Bei einem Regelgeschäftsjahr kommt die Verordnung daher erstmals zum 31. Dezember 2018 zur Anwendung. Zu beachten ist, dass die Override-Verordnung nur dann gilt, wenn Personalrückstellungen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt werden.

Durch die Verwendung der neuen Sterbetafeln kann es sein, dass die ergebnismäßigen Auswirkungen solch einen Umfang erreichen, dass selbst durch zusätzliche Anhangsangaben (§ 222 Abs 2 UGB) kein getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gegeben ist. In diesem Fall ist der Aufwand aus der Nachholung der Personalrückstellungsdotierung über einen Zeitraum von maximal fünf Jahren gleichmäßig zu verteilen. Das kann grundsätzlich dann der Fall sein, wenn der sich aus allen versicherungsmathematisch berechneten Rückstellungen ergebende Unterschiedsbetrag wesentlich ist. Unwesentliche Unterschiedsbeträge dürfen nicht verteilt werden. Sofern durch zusätzliche Anhangsangaben ein getreues Bild vermittelt wird, ist eine sofortige aufwandswirksame Erfassung des Unterschiedsbetrags geboten.

Klar ist, dass die Lebenserwartung der Bevölkerung kontinuierlich und nicht sprunghaft alle zehn Jahre steigt. Durch die Änderung der Sterbetafeln pro Jahrzehnt erfolgt eine ex-post Berücksichtigung in der GuV, d.h. es werden jedenfalls periodenfremde Aufwendungen ausgewiesen. Eine Verteilung des Aufwandes wäre daher schlüssig, da der Aufwand fremde Perioden betrifft und schon in früheren Jahren ein höherer Rückstellungsbedarf bestanden hätte. Hauptaugenmerk der Override-Verordnung liegt daher auf einem möglichst korrekten, periodenkonformen Ausweis des Aufwandes in der GuV. Je länger der Verteilungszeitraum, umso geringer sind die jährlichen periodenfremden Aufwendungen.

Behandlung des Unterschiedsbetrags im Unternehmensrecht

Für die Bilanzierung der Personalrückstellungen ab dem Geschäftsjahr 2018 ist zunächst die Bestimmung des Unterschiedsbetrags erforderlich. Dieser Unterschiedsbetrag errechnet sich aus der Differenz zwischen dem nach bisherigen Rechnungsgrundlagen ermittelten Rückstellungsbetrag und dem Rückstellungsbetrag basierend auf den aktuellen Sterbetafeln. Die neuen Berechnungsparameter sind unternehmensrechtlich sofort im Jahr der Änderung zu berücksichtigen. Als Zeitpunkt für die Bestimmung des Unterschiedsbetrags sind dem Verordnungstext keine konkreten Vorgaben zu entnehmen. Denkbar wäre eine Ermittlung zu Beginn des Geschäftsjahres, in dem die Verordnung anzuwenden ist, zum Ende des Geschäftsjahres oder theoretisch auch zu einem anderen Zeitpunkt während des Geschäftsjahres (z.B. zum Zeitpunkt, an dem die versicherungsmathematische Rückstellung durch den Aktuar berechnet wird).

Für die Beurteilung der Behandlung des Unterschiedsbetrags müssen unternehmensrechtlich folgende drei Schritte geprüft werden:

1) Sind die Auswirkungen betraglich wesentlich (d.h. ist durch eine sofortige erfolgswirksame Erfassung ein getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage getrübt)?

• Wenn ja: weiter bei Schritt 2
• Wenn nein: zwingende sofortige erfolgswirksame Erfassung des Unterschiedsbetrag

2) Kann durch zusätzliche Anhangsangaben ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt werden?

• Wenn ja: sofortige erfolgswirksame Erfassung des Aufwands (Aufwand wird zur Gänze in die Rückstellung eingestellt) und erläuternde Anhangsangaben (insb. zum Personalaufwand, um ein möglichst getreues Bild herzustellen)
• Wenn nein: Verteilungspflicht (weiter bei Schritt 3) und zusätzliche Anhangsangaben gemäß § 4 der Override-VO

3) Bei Verteilungspflicht - Wahl der Methode:

• Ratierliche Aufstockung der Rückstellung über maximal fünf Jahre: D.h. der Unterschiedsbetrag wird gleichmäßig über längstens fünf Jahre verteilt.
• Dotierung der Rückstellung in voller Höhe unter gleichzeitiger Einstellung des noch zu verteilenden Betrags in einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, der entsprechend der gewählten Verteilungsdauer über die GuV aufzulösen ist.

Die jährlichen Auswirkungen auf die GuV sind bei beiden Methoden ident. In der verpflichtenden Anhangsangabe sind sowohl der insgesamt zu verteilende Betrag als auch die gewählte Verteilungsmethode sowie der gewählte Verteilungszeitraum anzugeben. Zu beachten ist, dass der noch als zukünftiger Aufwand für vergangene Perioden anfallende Betrag von der Ausschüttung gesperrt ist.

Behandlung des Unterschiedsbetrags im Steuerrecht

Die steuerlichen Berechnungsparameter für Personalrückstellungen orientieren sich an § 14 EStG und sind durch die Verordnung unverändert geblieben. Nur Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen sind steuerrechtlich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bestimmen, denn Abfertigungsrückstellungen berechnen sich steuerlich gemäß § 14 Abs 1 EStG als Prozentsatz der fiktiven Ansprüche.

Die Verteilung des Unterschiedsbetrags bei Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen aufgrund der Änderung der biometrischen Rechnungsgrundlagen ist in § 14 Abs 13 EStG geregelt. Dieser Paragraph sieht für Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen eine zwingende gleichmäßige Verteilung des Unterschiedsbetrags auf drei Jahre vor.

Gemäß EStR Rz 3400f ist der Unterschiedsbetrag auch steuerlich zu Beginn des Jahres der Änderung der biometrischen Größen zu berechnen. Dabei sind jene Leistungen für die Rückstellungsberechnung zu berücksichtigen, die zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zugesagt waren. Die am Wirtschaftsjahresende mit den neuen Parametern berechnete Rückstellung muss dann um zwei Drittel des Unterschiedsbetrags gekürzt werden.

Beispiel

Angabe:

Lösung - Unternehmensrecht:

Variante 1: Ratierliche Aufstockung der Pensionsrückstellung über (beispielsweise) fünf Jahre

Variante 2: Passivierung der Pensionsrückstellung in voller Höhe und Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens

Lösung - Steuerrecht:

Zusammenfassung: