IFRS 18: Klassifizierung von Fremdwährungsdifferenzen aus konzerninternen monetären Posten

IFRS 18 - Darstellung und Angaben im Abschluss ersetzt künftig IAS 1 und führt eine neue Struktur für die Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung ein. Ein zentrales Element ist die verpflichtende Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen zu vordefinierten Kategorien, insbesondere zur operativen Kategorie, zur Investitionskategorie und zur Finanzierungskategorie. Diese neue Struktur soll die Vergleichbarkeit der finanziellen Performance zwischen Unternehmen verbessern.

In diesem Zusammenhang gewinnt die Klassifizierung von Fremdwährungsdifferenzen besondere Bedeutung. IFRS 18.B65 verlangt, dass Fremdwährungsdifferenzen, die nach IAS 21 — Auswirkungen von Wechselkursänderungen in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden, grundsätzlich in derselben Kategorie ausgewiesen werden wie die Erträge und Aufwendungen aus den Posten, aus denen diese Fremdwährungsdifferenzen entstanden sind. Nur wenn eine solche Zuordnung mit unangemessenem Aufwand verbunden wäre, greift die Erleichterung nach IFRS 18.B68 und der Ausweis der Fremdwährungsdifferenzen erfolgt in der operativen Kategorie.

Im Zusammenhang mit diesen Regelungen hat sich das IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) mit der Frage befasst, wie diese Regelung auf Fremdwährungsdifferenzen aus konzerninternen monetären Posten anzuwenden ist, wenn die zugrunde liegenden konzerninternen Darlehensforderungen und Kreditverbindlichkeiten sowie die konzerninternen Zinserträge und -aufwendungen im Konzernabschluss im Rahmen der Konsolidierung eliminiert werden.

Sachverhalt

Der der Fragestellung zugrunde liegende Sachverhalt betrifft die Gewährung eines konzerninternen Darlehens zwischen einem Mutterunternehmen und dessen Tochterunternehmen, wobei beide unterschiedliche funktionale Währungen haben. Abhängig davon, in welcher Währung das Darlehen denominiert, stellt es entweder für das Mutterunternehmen (falls Darlehen in funktionaler Währung der Tochter) oder für das Tochterunternehmen (falls Darlehen in funktionaler Währung der Mutter) einen Fremdwährungsposten dar. Zudem ist das Darlehen nicht Bestandteil einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb im Sinne von IAS 21.

Nach IFRS 10 werden konzerninterne Posten aus Darlehen im Konzernabschluss vollständig eliminiert. Nach IAS 21.45 sind Wechselkurseffekte aus konzerninternen monetären Posten allerdings weiterhin zu erfassen, da sie den Konzern einem Gewinn oder Verlust aus Wechselkursschwankungen aussetzen. Folglich bleibt die Fremdwährungsdifferenz im Konzernabschluss erfolgswirksam erfasst, obwohl der zugrunde liegende konzerninterne Posten und die damit verbundenen konzerninternen Erträge und Aufwendungen eliminiert werden.

Die zentrale Frage lautet daher:

In welcher Kategorie der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach IFRS 18 ist diese Fremdwährungsdifferenz auszuweisen?

Für die Anwendung von IFRS 18.B65 ist entscheidend, welche Posten („items“) die Fremdwährungsdifferenz verursachen. Hierzu wird auf IAS 21.45 verwiesen, wonach der relevante „Posten“ der konzerninterne monetäre Vermögenswert bzw. die konzerninterne monetäre Verbindlichkeit ist, aus dem bzw. der die Fremdwährungsdifferenz entsteht. Dieser monetäre Posten repräsentiert eine Verpflichtung zur Umwandlung einer Währung in eine andere. Das IFRS IC kam zum Ergebnis, dass zwei Auslegungen von IFRS 18.B65 für den beschriebenen Sachverhalt vertretbar sind.

Sichtweise 1: Klassifizierung in der operativen Kategorie als Default-Kategorie

Nach der ersten vertretbaren Sichtweise wird die Fremdwährungsdifferenz in der operativen Kategorie erfasst. Da die Erträge und Aufwendungen aus dem konzerninternen Darlehen im Konzernabschluss eliminiert werden bzw. keine eigenständigen Posten bestehen, fehlt eine Kategorie, der die Fremdwährungsdifferenz nach IFRS 18.B65 folgen könnte. Daher greift die operative Kategorie als Auffangkategorie nach IFRS 18.52, sodass die Fremdwährungsdifferenz im operativen Ergebnis ausgewiesen wird.

Sichtweise 2: Klassifizierung nach der Kategorie vor Konsolidierungseliminierung

Nach der zweiten vertretbaren Sichtweise wird die Fremdwährungsdifferenz in der Kategorie klassifiziert, in der die Erträge und Aufwendungen aus dem konzerninternen Darlehen vor ihrer Eliminierung im Konzernabschluss klassifiziert worden wären. Diese Sichtweise knüpft an den Entstehungszeitpunkt der Fremdwährungsdifferenz an. Die Fremdwährungsdifferenz entsteht aus dem konzerninternen Darlehen vor dessen Eliminierung im Konsolidierungsprozess. IFRS 18.B65 verlangt nicht ausdrücklich, dass die Erträge und Aufwendungen aus dem zugrunde liegenden monetären Posten tatsächlich in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung enthalten sein müssen, damit die Fremdwährungsdifferenz deren Klassifizierung folgen kann.

Ist diese Zuordnung nur mit unangemessenem Aufwand möglich, wird die Fremdwährungsdifferenz nach IFRS 18.B68 in der operativen Kategorie erfasst; dies ist je Posten zu beurteilen.

Das IFRS IC hat weitere in der Anfrage dargestellte Ansätze verworfen.

Unternehmen, bei denen solche Sachverhalte vorkommen, müssen hierfür eine Bilanzierungs- bzw. Bewertungsmethode nach IAS 8 entwickeln. Diese ist stetig auf gleichartige Sachverhalte anzuwenden und — soweit wesentlich — anzugeben.

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